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會計(jì)雅苑-會計(jì)審計(jì)資訊平臺。本文來自《中國注冊會計(jì)師》2023年第6期，作者：天健會計(jì)師事務(wù)所 陸喜陽，由會計(jì)雅苑收集整理，如需轉(zhuǎn)載請注明來源。

1. 對異常的舞弊跡象保持職業(yè)懷疑。中國注冊會計(jì)師協(xié)會《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第 12 號——貨幣資金審計(jì)》（2019年修訂，以下簡稱問題解答 12 號）中列舉了注冊會計(jì)師在進(jìn)行貨幣資金審計(jì)時(shí)，需要保持警覺的 17 種事項(xiàng)或情形，以及在其他財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)時(shí)，可能與貨幣資金舞弊相關(guān)的11 種事項(xiàng)或情形。例如，長期掛賬的大額預(yù)付款項(xiàng)；存在大量貨幣資金的情況下仍高額或高息舉債（“存貸雙高”）；與實(shí)際控制人或控股股東、銀行或財(cái)務(wù)公司簽訂集團(tuán)現(xiàn)金管理賬戶協(xié)議或類似協(xié)議（“資金池業(yè)務(wù)”）等。審計(jì)人員在審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)時(shí)刻保持職業(yè)懷疑，對問題解答 12 號中所述的異常跡象保持警覺，結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)際情況以及風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，判斷被審計(jì)單位可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，在后續(xù)的審計(jì)工作中設(shè)計(jì)和實(shí)施有針對性的應(yīng)對措施。2. 做好風(fēng)險(xiǎn)識別與評估程序。風(fēng)險(xiǎn)識別與評估程序，對于發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊至關(guān)重要。通過對被審計(jì)單位內(nèi)部治理、業(yè)務(wù)經(jīng)營、財(cái)務(wù)管理情況的全面了解，注冊會計(jì)師可以了解被審計(jì)單位實(shí)施舞弊的動機(jī)或壓力，識別出被審計(jì)單位可能實(shí)施舞弊的領(lǐng)域。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)切實(shí)做好風(fēng)險(xiǎn)識別與評估程序。（1）各層級的審計(jì)人員均應(yīng)提高對風(fēng)險(xiǎn)評估程序重要性的認(rèn)識，了解風(fēng)險(xiǎn)評估的基本理論和相關(guān)邏輯，理解風(fēng)險(xiǎn)評估審計(jì)的基本思路，避免畏難情緒。（2）審計(jì)人員需在對被審計(jì)單位業(yè)務(wù)進(jìn)行全面了解的基礎(chǔ)上實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，使風(fēng)險(xiǎn)評估程序涵蓋所有重要的業(yè)務(wù)流程和重要組成部分。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位的最新情況實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，避免照搬照抄以前年度工作底稿和風(fēng)險(xiǎn)評估程序流于形式。（3）審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，實(shí)施有針對性的審計(jì)程序，避免出現(xiàn)實(shí)際執(zhí)行的工作與計(jì)劃不一致的情況，使風(fēng)險(xiǎn)評估程序切實(shí)發(fā)揮發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)、降低審計(jì)失敗的作用。3. 嚴(yán)格實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。（1）嚴(yán)格實(shí)施與銀行對賬單相關(guān)的程序。主要包括兩方面，一方面是嚴(yán)格控制獲取對賬單的過程，另一方面是獲取對賬單后進(jìn)行有效核對?？尚械那闆r下，審計(jì)人員應(yīng)親自到銀行獲取對賬單，并注意對整個過程保持控制，避免出現(xiàn)對賬單被替換、偽造情況。如親自到銀行獲取對賬單不具有可操作性，則在有網(wǎng)銀的情況下，審計(jì)人員應(yīng)親自觀察被審計(jì)單位人員操作網(wǎng)銀并下載對賬單到審計(jì)人員指定的存儲位置，避免對賬單被篡改；如無網(wǎng)銀，審計(jì)人員可聯(lián)系銀行要求銀行將對賬單直接寄往事務(wù)所。獲取對賬單后，審計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真執(zhí)行銀行對賬單與賬面記錄的核對工作，包括期末余額的核對和資金流水的核對。對于期末余額存在差異的，應(yīng)認(rèn)真分析未達(dá)賬的形成原因和合理性，并檢查相應(yīng)的支持文件，對大額或長期的未達(dá)賬考慮是否需要進(jìn)行審計(jì)調(diào)整。資金流水的雙向測試中，尤其應(yīng)注意對賬單中存在的一借一貸、金額相等的大額發(fā)生額，關(guān)注財(cái)務(wù)賬面是否有相應(yīng)記錄。（2）嚴(yán)格實(shí)施函證程序。審計(jì)人員在函證過程中，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：第一，對函證過程保持控制。對于本地賬戶和金額較大或較重要的異地賬戶，應(yīng)盡量以跟函形式函證，并在跟函過程中保證函證一直處于審計(jì)人員的視線范圍內(nèi)，避免出現(xiàn)被掉包、篡改、偽造等情況。對于其他異地賬戶，應(yīng)由審計(jì)人員直接收發(fā)詢證函，不可由被審計(jì)單位代為收發(fā)，并做好被函證單位聯(lián)系方式真實(shí)性的核查工作。第二，對所有重要信息進(jìn)行函證。財(cái)政部辦公廳、銀保監(jiān)會辦公廳《關(guān)于印發(fā) < 銀行函證及回函工作操作指引 > 的通知》（財(cái)辦會〔2020〕21號）提供了銀行詢證函的參考格式，列示了注冊會計(jì)師可向銀行函證的 13 項(xiàng)內(nèi)容。實(shí)務(wù)中審計(jì)人員應(yīng)盡量對參考格式中的所有內(nèi)容進(jìn)行函證，如存在參考格式中未列示、但注冊會計(jì)師認(rèn)為有必要向銀行進(jìn)行確認(rèn)的事項(xiàng)，可在第 14 項(xiàng)“其他”中進(jìn)行填列和補(bǔ)充。此外，還需注意函證賬戶的完整性，結(jié)合《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》，檢查是否已對所有可函證的賬戶進(jìn)行函證，尤其關(guān)注本期注銷的賬戶。第三，對函證異常情況保持應(yīng)有謹(jǐn)慎。函證異常情況包括但不限于未取得回函、回函不符、回函簽章異常、寄件人和寄件地址不是銀行、回函信息與銀行對賬單及其他審計(jì)證據(jù)存在明顯矛盾等情況。當(dāng)存在以上異常情況時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持警覺，設(shè)計(jì)和實(shí)施有針對性的審計(jì)程序，對異常情況逐項(xiàng)進(jìn)行落實(shí)。（3）針對關(guān)聯(lián)方資金占用的審計(jì)程序。針對上市公司控股股東資金占用，注冊會計(jì)師首先應(yīng)做好風(fēng)險(xiǎn)評估程序，充分了解被審計(jì)單位所處的外部環(huán)境和行業(yè)狀況、日常的經(jīng)營活動和投融資活動、與防控資金占用相關(guān)的內(nèi)部控制，以及大股東的財(cái)務(wù)情況，分析是否存在異常跡象，對與資金占用相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行充分調(diào)查。其次，做好相關(guān)的實(shí)質(zhì)性程序。針對余額模式的關(guān)聯(lián)方資金占用，注冊會計(jì)師應(yīng)做好函證程序，重點(diǎn)關(guān)注是否存在集團(tuán)資金管理協(xié)議、控股股東資金池等安排；檢查大額定期存款、理財(cái)產(chǎn)品等資產(chǎn)的權(quán)屬證明，關(guān)注其是否存在受限情況；實(shí)施貨幣資金的分析程序，判斷貨幣資金余額的合理性，關(guān)注是否存在貨幣資金余額持續(xù)較高、“存貸雙高”等情形。針對發(fā)生額模式的關(guān)聯(lián)方資金占用，注冊會計(jì)師需充分關(guān)注經(jīng)營活動中的異常情形，如無商業(yè)實(shí)質(zhì)的購銷業(yè)務(wù)及票據(jù)交易，余額較大、發(fā)生額較大、發(fā)生頻繁、賬齡較長的經(jīng)營活動，以及大額、異常的投融資活動等，并結(jié)合對其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款、應(yīng)收應(yīng)付票據(jù)、金融產(chǎn)品投資、股權(quán)投資以及工程項(xiàng)目等的審計(jì)，關(guān)注被審計(jì)單位是否存在向控股股東等關(guān)聯(lián)方提供資金。（4）針對虛構(gòu)現(xiàn)金交易的審計(jì)程序。如果被審計(jì)單位的現(xiàn)金交易比例較高，注冊會計(jì)師應(yīng)注意以下幾點(diǎn)。第一，了解被審計(jì)單位現(xiàn)金交易比例較高的原因，是否存在需要大量使用現(xiàn)金進(jìn)行交易的業(yè)務(wù)模式，是否與其行業(yè)屬性、行業(yè)慣例、業(yè)務(wù)性質(zhì)等相匹配。第二，結(jié)合對其報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)，分析各項(xiàng)交易中現(xiàn)金交易占比的合理性，分析現(xiàn)金收付款的比例是否存在異常，針對大額的現(xiàn)金收支，追查來源和去向。第三，了解交易對手方，向主要的交易對手進(jìn)行函證，必要時(shí)可進(jìn)行實(shí)地走訪，了解交易的真實(shí)性。另外，在可行的情況下，可對現(xiàn)金交易的過程實(shí)施觀察程序。作者單位 |天健會計(jì)師事務(wù)所

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